Debitoren- und Kreditorenbuchhaltung

DB 2001, 373).
    Ziel der Vereinbarung eines qualifizierten Rangrücktritts ist es, die Verbindlichkeit in der insolvenzrechtlichen Überschuldungsbilanz der Gesellschaft nicht auszuweisen. Diese Überschuldungsbilanz , auch Überschuldungsstatus genannt, beruht nicht auf den Rechnungslegungsvorschriften (Handelsgesetzbuch, IFRS = International Financial Reporting Standards), sondern stellt eine „Vermögensübersicht“ dar, die die Überschuldung einer Unternehmung ausweist.
    Schuldrechtlich hat ein Rangrücktritt zur Folge, dass der Gläubiger die Forderung solange nicht geltend machen kann, wie die vereinbarten Voraussetzungen nicht eingetreten sind. Da die Verbindlichkeit besteht und erfüllbar ist, darf der Schuldner sie gleichwohl erfüllen. Dies gilt grundsätzlich auch, wenn die Überschuldung noch besteht bzw. durch die Erfüllung wieder eintritt.
    Die Frage, ob der Gläubiger das zur Erfüllung vom Schuldner Hingegebene auch behalten darf oder ob er eine Rückübertragungsverpflichtung hat, die dann vom Schuldner als Forderung zu aktivieren wäre, ist dann allerdings nachinsolvenzrechtlichen Regeln bzw. den Grundsätzen des Gläubigerschutzes zu beantworten (z. B. § 30 f GmbHG).
    Eine Verbindlichkeit ist auch bei einem qualifizierten Rangrücktritt nicht nur aus künftigen Gewinnen, sondern auch aus einem Liquidationserlös zu befriedigen. Die Verbindlichkeit belastet somit nicht nur künftige Gewinne, sondern auch das Vermögen.
    Allerdings ist hier das steuerliche Passivierungsverbot des § 5 Abs. 2a EStG zu beachten, das anordnet, dass Verpflichtungen, die nur zu erfüllen sind, soweit künftig Einnahmen oder Gewinne anfallen, erst dann anzusetzen sind, wenn die Einnahmen oder Gewinne angefallen sind.
    Eine Verbindlichkeit, die nur aus künftigen Gewinnen oder einem etwaigen Liquidationsüberschuss erfüllt zu werden braucht, kann mangels gegenwärtiger wirtschaftlicher Belastung nicht ausgewiesen werden, so die Auffassung des BFH mit Urteil v. 30.11.2011, I R 100/10, DStR 2012, 450.
    Begründet hat der BFH dies damit, dass eine Verbindlichkeit dann zu bilanzieren ist, wenn der Unternehmer zu einer dem Inhalt und der Höhe nach bestimmten Leistung an einen Dritten verpflichtet ist, die vom Gläubiger erzwungen werden kann und eine wirtschaftliche Belastung darstellt. An dieser wirtschaftlichen Belastung fehle es aber im entschiedenen Streitfall, da die Verbindlichkeiten nur aus künftigen Überschüssen, soweit sie bestehende Verlustvorträge übersteigen, oder aus einem Liquidationsüberschuss zurückbezahlt werden müssen.
    Soweit die Befriedigung der Verbindlichkeit auf künftige Überschüsse beschränkt ist, sieht darin der BFH das Fehlen einer gegenwärtigen wirtschaftlichen Belastung und greift hier auf den dem § 5 Abs. 2a EStG zugrunde liegenden Gedanken zurück. Eine Verbindlichkeit unter Vereinbarung eines Rangrücktritts dergestalt, dass die Forderung des Gläubigers hinter die Forderungen aller übrigen Gläubiger zurücktritt und nur aus künftigen Jahresüberschüssen zu erfüllen ist, ist gemäß § 5 Abs. 2a EStG nicht auszuweisen.
    Denn nach Auffassung des BFH sei der Schuldner, solange die Gewinne noch nicht erzielt sind, in seinem gegenwärtigen Vermögen zum Bilanzstichtag noch nicht belastet. Seine Situation gleiche wirtschaftlich der eines Schuldners, dem eine Verbindlichkeit gegen Besserungsschein erlassen wurde. Beide müssten die Verbindlichkeit nur aus künftigen Gewinnen erfüllen. Die Verbindlichkeiten seien im Streitfall auch nicht deshalb zu passivieren, weil sie nicht nur aus künftigen Gewinnen, sondern auch aus einem eventuellen Liquidationsüberschuss zu bedienen sind. Denn auch insoweit fehle es an einer gegenwärtigen wirtschaftlichen Belastung. Der BFH weist ergänzend auf das BMF-Schreiben vom 08.09.2006, IV B 2 – S 2133 – 10/06, BStBl. I 2006, 497 hin, mit der Unterscheidung zwischen einfachem und qualifiziertem Rangrücktritt.
    Diese Beurteilung gilt aber dann nicht, wenn Rangrücktrittsvereinbarungen vorliegen, die auch aus sonstigem Vermögen zu bedienen sind. In diesen Fällen gilt, sowohl für den einfachen Rangrücktritt, also den Rücktritt hinter andere Verbindlichkeiten, als auch für den qualifizierten Rangrücktritt, ein Ansatz als Verbindlichkeit.
    In diesen beiden Ausnahmefällen besteht die Verbindlichkeit weiter und ist daher auch in der Steuerbilanz als Verbindlichkeit zu bilanzieren.
    Zudem findet auf eigenkapitalersetzende Verbindlichkeiten